Sul S.O. n. 43 alla G.U. 29.12.2022 n. 303 è stata pubblicata la L. 29.12.2022, n. 197 (legge di bilancio 2023), in vigore dall’1.1.2023. Di seguito si riepilogano le principali novità in materia fiscale e di agevolazioni, contenute nella legge di bilancio 2023.

In relazione al regime forfetario di cui all’art. 1 co. 54 - 89 della L. 23.12.2014 n. 190, viene previsto:

• l’incremento da 65.000,00 a 85.000,00 euro del limite di ricavi e compensi per l’accesso e la permanenza nel medesimo;
• la fuoriuscita automatica e immediata dal citato regime nel caso in cui, in corso d’anno, i ricavi o i compensi percepiti superino il limite di 100.000,00 euro.

Le modifiche sono in vigore a decorrere dall’1.1.2023.

Incremento del limite di ricavi e compensi

Il limite si calcola sulla base dei ricavi e dei compensi relativi all’anno precedente, as­sunti applicando lo stesso criterio di computo (competenza/cassa) previsto dal regime fiscale e contabile applicato in quel periodo d’imposta. Pertanto, per accertare l’appli­cabilità del regime agevolato dal 2023, occorre:

• considerare il nuovo valore di 85.000,00 euro, da verificare con riferimento al 2022;
• computare i ricavi e i compensi secondo il criterio di cassa, con la sola eccezione degli imprenditori in regime di contabilità ordinaria nel 2022, i quali seguono il principio di competenza.

Così il professionista che ha percepito entro il 31.12.2022 compensi per un ammontare complessivo di 75.000,00 euro può applicare il regime forfetario nel 2023 poiché i compensi, anche se superiori al limite di 65.000,00 euro, sono inferiori alla nuova soglia in vigore dal 2023.

Fuoriuscita dal regime in corso d’anno

In deroga alla regola generale secondo cui la fuoriuscita dal regime si verifica dall’anno successivo a quello in cui sono persi i requisiti d’accesso e permanenza o si è verificata una causa di esclusione, viene prevista l’esclusione immediata dal regime forfetario se, in corso d’anno, i ricavi o i compensi superano la soglia di 100.000,00 euro. In tal caso:

• ai fini delle imposte dirette, il reddito dell’intero anno è determinato con le modalità ordinarie con applicazione di IRPEF e relative addizionali;
• ai fini IVA, è dovuta l’imposta a partire dalle operazioni effettuate che comportano il superamento del predetto limite.

Con la risposta a interpello 18.5.2022 n. 271, l'Agenzia delle Entrate ha definito il trattamento fiscale dell'assegnazione di azioni in applicazione di un piano di stock option a beneficio di un imprenditore in regime forfetario. Più nello specifico, l'attribuzione delle azioni rappresentava per l'imprenditore parte della remunerazione per l'attività di consulenza prestata in favore della società.

Inclusione nel reddito soggetto ad imposta sostitutiva

Il valore delle azioni ricevute per effetto dell'esercizio del diritto di opzione costituisce un corrispettivo in natura classificabile tra i ricavi tipici del TUIR, atteso che, nel caso specifico, si tratta di una forma di remunerazione dell'attività di consulenza prestata.

A tal fine, la valorizzazione delle azioni ricevute è effettuata secondo i criteri definiti dall'art. 9 co. 4 del TUIR. Dalla descrizione del caso emerge che non si tratta di azioni quotate in mercati regolamentati e che non constano dati di bilancio pubblici da cui poter definire il patrimonio netto della società per cui - a giudizio dell'istante - la valorizzazione dovrebbe considerare il prezzo che il mercato riconosce per tali azioni in transazioni di libera concorrenza e tra parti indipendenti. Il punto, peraltro, non sembrerebbe espressamente confermato dall'Agenzia.

Applicazione del coefficiente di redditività

Il valore normale delle azioni assegnate a seguito dell'esercizio dell'opzione, dunque, concorre alla formazione del reddito nell'esercizio di assegnazione e rileva ai fini del computo della soglia dei 65.000,00 euro per la permanenza nel regime forfetario.

Inoltre, poiché nell'ambito del regime forfetario le spese sostenute non rilevano in modo analitico, viene chiarito che non assume rilevanza quanto versato dall'imprenditore a titolo di "strike price" per l'acquisto delle azioni, in quanto all'ammontare di tale valore normale sarà applicato il coefficiente di redditività ordinariamente previsto per l'attività esercitata.

Tale impostazione risulta differente rispetto a quanto chiarito in passato nell'ambito del lavoro dipendente dalla C.M. 25.2.2000 n. 30. Quest'ultima aveva affermato, infatti, che il reddito imponibile deve essere dato dalla differenza tra:

- il "valore normale" delle azioni oggetto del piano di stock option;

- il prezzo pagato al momento dell'esercizio dell'opzione.

In senso conforme, si era espressa anche la risposta a interpello dell'Agenzia delle Entrate 27.2.2020 n. 77.

Profili IVA

Sotto il profilo della documentazione delle operazioni, l'imprenditore è tenuto all'emissione della fattura nei confronti della società (nel caso specifico, di diritto estero).

Tenuto conto di quanto prevede l'art. 1 co. 58 lett. d) della L. 190/2014, le prestazioni di servizi rese dal soggetto in regime forfetario nei confronti di un soggetto non residente (e non stabilito) in Italia non sono soggette ad IVA ex art. 7-ter del DPR 633/72. L'emissione della fattura resta comunque obbligatoria ai sensi dell'art. 21 co. 6-bis del DPR 633/72, con l'annotazione che trattasi di "operazione non soggetta ad IVA".

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che può essere emessa una fattura analogica o elettronica, ovvero, a scelta dell'imprenditore, una fattura elettronica via SdI. In tale ultimo caso, l'Agenzia ritiene che non sia necessaria la presentazione del c.d. "esterometro", adempimento rispetto al quale, tuttavia, i soggetti in regime forfetario dovrebbero comunque risultare esonerati per le operazioni eseguite sino al 30.6.2022, come chiarito nella circ. 17.6.2019 n. 14. Gli obblighi di fatturazione elettronica via Sistema di Interscambio (SdI) sono estesi ai soggetti in regime forfetario a decorrere dall'1.7.2022.

Il DL 36/2022, pubblicato il 30 aprile scorso sulla GU, ha esteso l'obbligo della fattura elettronica anche ai soggetti aderenti ai regimi di vantaggio (minimi e forfettari) a decorrere dal prossimo 1° luglio. Rimarranno esonerati i soggetti che hanno conseguito nel 2021 ricavi o compensi, ragguagliati ad anno, fino a € 25.000. A decorrere dal 1° gennaio 2024, l'obbligo diventerà generalizzato per tutti i contribuenti.

La compilazione della fattura con il nuovo sistema potrà avvenire con gli strumenti messi a disposizione gratuitamente dall'Agenzia delle entrate, oppure con software acquistabili da produttori privati.

Per quanto concerne la procedura di generazione della fattura, ricordiamo che l’Agenzia delle Entrate mette a disposizione:

- il portale “Fatture e Corrispettivi”, all’interno del quale è presente una specifica sezione (“Fatturazione elettronica e conservazione”), che consente di predisporre e trasmettere il file XML;

- la app “FatturAE”, utilizzabile mediante smartphone o tablet (in ambiente Android o iOS), in grado di creare e inviare la e-fattura;

- un software “stand alone” per pc, che permette la sola generazione del file XML; in tal caso la fattura dovrà essere trasmessa mediante pec, canali “SFTP”, “webservice”, o, ancora, avvalendosi dei servizi dell’Agenzia (effettuando l’upload del file XML sul portale “Fatture e Corrispettivi”).

Va sottolineato che l’emissione di fatture in formato elettronico comporterà, altresì, la necessità di procedere alla conservazione elettronica delle stesse.

L’obbligo di emissione di e-fatture via SdI, per i soggetti in regime forfetario o di vantaggio, al di sopra della soglia di ricavi o compensi pari a 25.000 euro anni, potrebbe rendere appetibile anche l’agevolazione che consente la riduzione di due anni dei termini di accertamento (ai fini IVA e dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo) nel caso in cui sia garantita la tracciabilità di tutti i pagamenti ricevuti ed effettuati di ammontare superiore a 500 euro.

In relazione al regime forfetario i soggetti che sono nelle condizioni per applicare il regime agevolato possano scegliere “l’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sul reddito nei modi ordinari”, con opzione triennale.

L’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto una deroga a tale previsione per gli imprenditori individuali che applicano il regime di contabilità semplificata. Tali documenti di prassi avevano affermato infatti che il regime forfetario e quello di contabilità semplificata per cassa sono entrambi “regimi naturali dei contribuenti minori” per cui è possibile passare al regime forfetario senza attendere il decorso del triennio minimo.

Va peraltro rilevato che, il regime di contabilità semplificata costituisce il regime contabile “naturale” degli esercenti arti e professioni, applicabile indipendentemente dall’ammontare dei compensi percepiti. Il regime di contabilità ordinaria, invece, si adotta a seguito di specifica opzione, in assenza della quale il professionista si considera “naturalmente” in contabilità semplificata.

Sulla base di ciò è stata riconosciuta l’applicabilità del regime forfetario al professionista che aveva adottato per fatti concludenti la contabilità semplificata, pur avendo i requisiti per il forfetario; in tal caso, non si deve “scontare alcun vincolo triennale di permanenza, poiché si realizza di fatto il passaggio tra due «regimi naturali»”.

Sarebbe auspicabile che tale posizione, assolutamente condivisibile, trovasse definitivo accoglimento anche in un documento di prassi della Direzione centrale dell’Agenzia delle Entrate.

Il regime fiscale agevolato per autonomi (o forfettario) è fruibile dalle persone fisiche esercenti attività d'impresa e di arti o professioni ivi incluse le imprese familiari e coniugali non gestite in forma societaria. Ne sono escluse le società di persone ed i soggetti equiparati. 

Requisiti d'accesso

Il regime è applicabile se, con riferimento all'anno precedente, sono nel contempo soddisfatti i seguenti requisiti.

1. Ricavi conseguiti o compensi percepiti, ragguagliati ad anno, di ammontare non superiore a 65.000 euro.
2. Sostenimento di spese per un ammontare complessivamente non superiore a 20.000 euro lordi per:

• lavoro accessorio;
• lavoratori dipendenti;
• collaboratori di cui all'art. 50 co. 1 lett. c) e c-bis) del TUIR, anche se assunti secondo la modalità riconducibile ad un progetto ai sensi degli artt. 61 ss del DLgs. 276/2003;
• utili erogati agli associati in partecipazione con apporto costituito da solo lavoro;
• somme corrisposte per le prestazioni di lavoro effettuate dall'imprenditore medesimo o dai suoi familiari.

Compensi a titolo di diritto d'autore

I compensi percepiti a titolo di diritti d'autore concorrono alla soglia di 65.000 euro solo se correlati con l'attività di lavoro autonomo svolta, circostanza ritenuta sussistente se, sulla base di un esame degli specifici fatti e circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell'attività di lavoro autonomo. 

Contributo a fondo perduto Coronavirus

I contributi a fondo perduto percepiti in relazione all'emergenza Coronavirus non devono essere computati nel limite di 65.000 euro di ricavi e compensi ai fini dell'accesso o della permanenza nel regime.

Residenza fiscale all'estero

Un soggetto non residente in Italia può essere considerato nella medesima situazione di un soggetto residente, con conseguente parità di trattamento fiscale ai fini del regime forfetario, solo se:

• risiede in un Paese dell'Unione europea ovvero in un Paese dello Spazio economico europeo (Islanda, Norvegia e Liechtenstein);
• produce in Italia, in qualità di Stato fonte, la maggior parte del suo reddito complessivamente prodotto.

In assenza di tali condizioni, il regime agevolato è precluso.

In quali sanzioni incorre un contribuente forfettario iscritto al Vies (Vat information exchange system, sistema elettronico di scambio dati sull’Iva), che ha effettuato acquisti di beni sotto la soglia di 10.000 euro e ha ricevuto fatture in reverse charge, nel caso di mancato versamento dell’Iva in Italia? Oltre a quella del 30% relativa all’omesso versamento dell’imposta, si applicano anche sanzioni relative al reverse charge e/o alla detrazione indebita?

In questo caso trova applicazione la sanzione nella misura pari al 90% dell’Iva non assolta. La sanzione citata “assorbe” quella prevista per l’omesso versamento. Si specifica che il forfettario che acquista beni di valore inferiore a 10mila euro non è tenuto ad applicare il regime del “reverse charge”. Nel caso esposto il problema sta nel fatto che l’acquirente si è presumibilmente qualificato come soggetto passivo agli occhi del fornitore, fornendo il proprio numero di partita Iva, tant’è che il fornitore Ue ha emesso fatture in regime di “reverse charge”.

Così facendo, il forfettario ha esercitato l’opzione per l’attivazione dell’imposta, rinunciando all’esonero previsto dalla norma.

Dopo un periodo di stage, è possibile aprire una partita Iva adottando il regime forfettario e fatturare unicamente al professionista presso il quale si è svolto il tirocinio.

Si può infatti adottare il regime forfettario pur intrattenendo rapporti economici prevalenti (o anche esclusivi) con l’ex “dominus”, a patto che l’attività precedentemente svolta consista nel periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni.

Mentre, niente start-up se non variano clienti e luogo: infatti, ad esempio un dipendente, che svolge attività di movimento terra, nel 2021 si licenzia per svolgere in proprio, come artigiano, lo stesso lavoro. Non può applicare il regime forfettario con l’aliquota del 5% come start up.

La possibilità di beneficiare dell’aliquota ridotta prevista per le nuove attività presuppone che la stessa «non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente o autonomo». In passato, l’agenzia delle Entrate ha chiarito che si è in presenza di una mera prosecuzione della vecchia attività «quando quella intrapresa presenta il carattere della novità unicamente sotto l’aspetto formale ma viene svolta in sostanziale continuità, ad esempio nello stesso luogo, nei confronti degli stessi clienti ed utilizzando gli stessi beni dell’attività precedente». Pertanto, il mantenimento del medesimo giro di clientela e l’esercizio dell’attività nel medesimo ambito territoriale rappresentano indizi di prosecuzione dell’attività precedentemente svolta, rendendo impossibile, pertanto, beneficiare dell’aliquota ridotta.

Non è possibile il ripensamento se per tutto l’anno sono state emesse fatture con IVA

Non può applicare il regime forfetario per il 2020 il soggetto che, pur possedendo tutte le condizioni per applicarlo, abbia emesso nel corso di tale anno fatture con IVA procedendo alla trasmissione delle relative liquidazioni periodiche. Ciò integra comportamento concludente per il regime ordinario, scelta che non può essere oggetto di ripensamento e semplicemente corretta mediante l’emissione di note di variazione.

L’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili; la validità dell’opzione e della relativa revoca è subordinata unicamente alla sua concreta attuazione sin dall’inizio dell’anno o dell’attività.

Per comportamento concludente s’intende l’effettuazione da parte del contribuente di adempimenti che presuppongono inequivocabilmente la scelta di un determinato regime, in luogo di quello di base, ferma re-stando la sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per avvalersi del regime opzionale

L’Amministrazione ha poi precisato che a prevalere, ai fini della concreta attuazione del regime prescelto, sono i comportamenti concludenti di carattere fiscale, tra cui, a mero titolo esemplificativo:

- l’addebito in fattura dell’IVA e la liquidazione e il versamento dell’imposta per i soggetti che, in base al regime naturalmente applicabile, ne sarebbero esclusi;

- la contabilizzazione dell’estromissione dell’immobile dell’imprenditore individuale sul libro giornale oppure sul registro dei beni ammortizzabili;

Nel caso oggetto di interpello, è emerso che il professionista non aveva mai applicato il regime forfetario e, coerentemente a tale scelta, aveva emesso nel 2020 (e in parte nel 2021) fatture con IVA e, verosimilmente, con esposizione della ritenuta a titolo d’acconto. Risulta altresì la presentazione delle liquidazioni periodiche IVA.

Compatibile la partecipazione in una Srl trasparente: dal 2019, il loro possesso diviene ostativo al ricorrere di entrambi i seguenti requisiti:

1) che il contribuente possieda il controllo della Srl;

2) che la Srl controllata eserciti “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili” a quella del socio titolare di partita Iva che intende applicare il regime forfettario.

Di conseguenza, dal 2019, nella normativa e nei documenti di prassi, non si è più reperito alcun riferimento all’eventuale regime di trasparenza della Srl.

La disciplina delle partecipazioni societarie incompatibili con il regime forfettario ha formato oggetto di alcune modifiche introdotte dalla legge di Bilancio per il 2019. Prima di tali modifiche, relativamente alle quote detenute in società a responsabilità limitata, la legge di Stabilità per il 2015 – all’articolo 1, comma 57, lettera d – stabiliva che non potevano avvalersi del regime agevolato i soggetti che, contestualmente all’esercizio dell’attività, detenessero una partecipazione in una Srl di cui all’articolo 116 del Tuir, ossia in regime di trasparenza fiscale.

L’attuale formulazione della norma subordina l’incompatibilità della partecipazione detenuta in una Srl alla circostanza che la società stessa eserciti attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dal soggetto che intende avvalersi del forfait. La nuova stesura si caratterizza per la soppressione del riferimento al regime di trasparenza fiscale di cui al citato articolo 116 del Tuir, denotando chiaramente l’intenzione del legislatore di non escludere dal regime coloro che, nel rispetto delle ulteriori condizioni previste, detengano una partecipazione in una Srl trasparente.

Solitamente, la detrazione per figli a carico deve essere ripartita nella misura del 50% per ciascuno dei genitori. Tuttavia i genitori possono decidere di comune accordo di attribuire l’intera detrazione al genitore con reddito complessivo più elevato per evitare che la detrazione non possa essere fruita in tutto o in parte dal genitore con il reddito inferiore.

Se il genitore con reddito più elevato ha un reddito professionale assoggettato a imposta sostitutiva forfettaria mentre l’altro ha un reddito più basso, ma assoggettato a Irpef, può quest’ultimo beneficiare della detrazione al 100% oppure gli spetta la detrazione al 50%, perdendo così l’altra metà?

Il criterio generale per cui l’attribuzione della detrazione per carichi di famiglia nella misura del 100% può essere riconosciuta soltanto al genitore con un reddito più alto si applica anche nel caso in cui il confronto avviene tra genitori di cui uno è titolare di reddito professionale assoggettato a imposta sostitutiva.

Stando all’impostazione interpretativa dell’amministrazione finanziaria, il genitore con un reddito soggetto a tassazione ordinaria inferiore a quello dell’altro in regime forfettario (privato della possibilità di conseguire il beneficio fiscale se non possiede altri redditi) può detrarre soltanto il 50% per il familiare a carico e non, previo accordo, l’intera misura.